BFH, Urteil vom 4. 2. 2009 – II R 41/07

ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 11, § 13a; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2; HGB § 105 Abs. 2, § 123, § 161 Abs. 2, § 176 Abs. 1; GmbHG § 11

Sachverhalt:

I. Der (Revisions-)Kl. ist Alleinerbe seiner am … Juli 2003 verstorbenen Tante (Erblasserin – E). E stand seit langem unter rechtlicher Betreuung für sämtliche Angelegenheiten; zum Betreuer war der Kl. bestellt worden.

Am 11. 4. 2003 gründete E, vertreten durch den Kl. als ihren Betreuer, die M GmbH sowie die M GmbH & Co. KG. Unternehmensgegenstand der M GmbH & Co. KG war die Vermögensverwaltung, insbesondere die Verwaltung von Kapital- und Grundvermögen. E war alleinige Kommanditistin. Als solche brachte sie ihr Einfamilienhaus sowie ihre Sparguthaben ein. Zur Komplementärin und Geschäftsführerin der M GmbH & Co. KG wurde die M GmbH bestellt, deren alleinige Gesellschafterin E mit einer Stammeinlage von 25 000 € war. Alleiniger Geschäftsführer der M GmbH wurde der Kl. Ebenfalls am 11. 4. 2003 meldete der Kl. die M GmbH & Co. KG sowie die M GmbH zur Eintragung in das Handelsregister an. Das zuständige AG erteilte am 8. 5. 2003 die erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen. Die M GmbH wurde am 22. 8. 2003, die M GmbH & Co. KG am 2. 9. 2003 ins Handelsregister eingetragen.

Das bekl. FA setzte die Erbschaftsteuer fest. Die Gewährung der Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG in der im Jahr 2003 geltenden Fassung lehnte das FA ab, da beim Eintritt des Erbfalls kein begünstigtes Betriebsvermögen i. S. des § 13a ErbStG vorgelegen habe.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG Münster (v. 16. 8. 2007, 3 K 5382/04 Erb, DStRE 2008, 435; vgl. hierzu Geck/Messner, ZEV 2008, 234) wies die Klage ab, da die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erst mit der Eintragung der KG in das Handelsregister entstehe und somit beim Eintritt des Erbfalls kein begünstigtes Betriebsvermögen i. S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorgelegen habe.

Mit der Revision rügt der Kl. Verletzung des § 13a ErbStG. Die M GmbH & Co. KG sei bereits beim Eintritt des Erbfalls eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen, obwohl sie selbst und die GmbH zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen seien.

Gründe:

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass dem Kl. die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht zustehen. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

Anteil an einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG

1. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u. a. für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an.

Gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – private Vermögensverwaltung nicht ausreichend

a) Eine Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt nur vor, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (BFH v. 9. 12. 2002, VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, DStR 2003, 539).

Keine gewerbliche Prägung bei Haftung einer natürlichen Person

b) Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine natürliche Person beteiligt, die für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich, d. h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bzw. bis zur Höhe der vereinbarten Einlage, sondern auch mit ihrem übrigen Vermögen haftet, liegt keine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.

2. Die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Kl. hat keinen Anteil an einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG erworben.

M GmbH & Co. KG verwaltete lediglich eigenes Vermögen

a) Die M GmbH & Co. KG verwaltete lediglich eigenes Vermögen und war somit nicht i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerblich tätig. Die Vermögensverwaltung stellt auch keine selbstständige Arbeit i. S. des § 18 EStG dar.

M GmbH & Co. KG keine gewerblich geprägte Personengesellschaft

b) Die M GmbH & Co. KG war bei der mit dem Tode der E eingetretenen Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als dem maßgeblichen Stichtag (§ 11 ErbStG) keine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt sowohl die GmbH als auch die KG noch nicht in das Handelsregister eingetragen waren und deshalb E für die Verbindlichkeiten der KG persönlich haftete.

Persönliche Haftung der E für Verbindlichkeiten der Vor-GmbH

aa) Eine GmbH besteht vor der Eintragung in das Handelsregister ihres Sitzes nach § 11 Abs. 1 GmbHG als solche nicht. Ist vor der Eintragung im Namen der Gesellschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch (§ 11 Abs. 2 GmbHG). Die Regelung des § 13 Abs. 2 GmbHG, nach der den Gläubigern für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur das Gesellschaftsvermögen haftet, ist lediglich auf die in das Handelsregister eingetragene GmbH zugeschnitten und kann auf die Vor-GmbH nicht angewendet werden. Die mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit einverstandenen Gründer haften vielmehr für sämtliche Anlaufverluste der Vor-GmbH unbeschränkt, und zwar im Innenverhältnis – nach außen haftet die Vor-GmbH. Anders verhält es sich dagegen bei einer Einmann-Vor-GmbH, wie sie im Streitfall vorliegt. Bei dieser trifft die Außenhaftung bereits den (einzigen) Gesellschafter der Vor-GmbH (BGH v. 27. 1. 1997, II ZR 123/94, BGHZ 134, 333, DStR 1997, 625 m. Anm. Goette, NJW 1997, 1507 m. Anm. Altmeppen; BFH v. 7. 4. 1998, VII R 82/97, BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531, DStR 1998, 1129 m. Anm. Goette, unter II.2.b; BAG v. 15. 12. 1999, 10 AZR 165/98, BAGE 93, 151, NJW 2000, 2915 unter II.5.a).

E haftete somit als Alleingesellschafterin der in Gründung befindlichen GmbH persönlich für die Verbindlichkeiten der GmbH und somit auch für diejenigen der ebenfalls in Gründung befindlichen KG.

Persönliche Haftung der E für bis zur Eintragung ins Handels- register entstehende Verbindlichkeiten der KG

bb) E haftete darüber hinaus auch deshalb persönlich für die Verbindlichkeiten der bis zur Eintragung der KG in das Handelsregister entstehenden Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft, weil eine als KG gegründete Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, gemäß § 105 Abs. 2 Satz 1, § 161 Abs. 2 HGB erst dann KG ist, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Wirksamkeit einer solchen KG tritt gemäß § 123 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 HGB im Verhältnis zu Dritten erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft ihre Geschäfte schon vorher beginnt.

Eine derartige KG stellt zwischen ihrer Gründung durch Vertrag und der Eintragung in das Handelsregister eine GbR dar (BGH v. 13. 7. 1972, II ZR 111/70, BGHZ 59, 179, NJW 1972, 1660; v. 13. 6. 1977, II ZR 232/75, BGHZ 69, 95, NJW 1977, 1683; Happ, in: MünchHdb.GesR I, 2. Aufl., § 47 Rz. 12; ders., in: MünchHdb.GesR II, 2. Aufl., § 2 Rz. 29; Strohn, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 176 Rz. 4). Die Gesellschafter einer GbR haften nach der neueren Rechtsprechung des BGH für die Verbindlichkeiten der GbR wie die Gesellschafter einer OHG in entsprechender Anwendung der §§ 128 f. HGB grundsätzlich persönlich (BGH v. 27. 9. 1999, II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, DStR 1999, 1704 m. Anm. Goette, NJW 1999, 3483; v. 29. 1. 2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, DStR 1999, 1704 m. Anm. Goette; v. 24. 2. 2003, II ZR 385/99, BGHZ 154, 88, DStR 2003, 747; v. 3. 5. 2007, IX ZR 218/05, NJW 2007, 2490; Sprau, in: Palandt, BGB, 68. Aufl., § 714 Rz. 11 ff.; zur persönlichen Haftung der Gesellschafter einer GbR für Steuerschulden vgl. BFH v. 9. 5. 2006, VII R 50/05, BFHE 213, 194, BStBl II 2007, 600, DStR 2006, 1649).

Diese – bis zur Eintragung der lediglich eigenes Vermögen verwaltenden KG in das Handelsregister grundsätzlich bestehende – persönliche Haftung aller Gesellschafter schließt bis zu diesem Zeitpunkt das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aus. Es spielt dabei erbschaftsteuerrechtlich keine Rolle, ob bis dahin überhaupt Verbindlichkeiten der KG entstanden sind und ob ggf. die der Gesellschaft angehörenden natürlichen Personen für solche Verbindlichkeiten tatsächlich persönlich gehaftet hätten oder ob dies wegen einer Vereinbarung mit den Gläubigern oder aus sonstigen Gründen nicht der Fall gewesen wäre. Würde man dies anders beurteilen, hinge es von der Entwicklung der konkreten Haftungssituation bis zur Eintragung der KG in das Handelsregister ab, ob die Gesellschaft beim Eintritt des Erbfalls gewerblich geprägt i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG war und deshalb die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu gewähren sind oder ob dies nicht zutrifft. Eine solche Betrachtungsweise wäre mit dem Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG nicht vereinbar.

Bearbeitungsdauer des Handelsregisters ohne Bedeutung

Der vom Kl. angeführte Gesichtspunkt, dass die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht von der Bearbeitungsdauer des Handelsregisters abhängig gemacht werden dürfe, kann in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, weil die maßgeblichen zivilrechtlichen Vorschriften (§ 11 GmbHG, § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 2 HGB) auf die Eintragung in das Handelsregister abstellen und das Erbschaftsteuerrecht an diese zivilrechtlichen Vorgaben anknüpft (ebenso zum Ertragsteuerrecht Wacker, in: Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz. 227; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rz. 277; Crezelius, DStR 2007, 2277, 2282; a. A. Carl/Bauschatz, in: Korn, EStG, § 15 Rz. 520.1; Pauli, DB 2005, 1021; Stahl, NJW 2000, 3100).

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Freiburg , 22.01.2011

Rechtsanwalt Haberbosch